战略管理会计主要通过产品生命周期法、作业成本管理法、价值链分析法等研究方法来对企业的经济效益作出判断。管理会计认为,时间管理是实施企业战略的重要手段。企业战略管理要求把改进生产周期时间看做是改进企业所有工作质量过程中的一个主要中心,要求所有的目标、工作流程设计以及生产经营活动都要包括对生产周期时间的度量和控制。
本文通过现代战略管理会计中的时间管理观,介绍战略管理的内容、特点与研究方法,探讨如何结合项目成本控制的挣值管理法开展绩效分析,支持战略管理会计时间管理观在项目型企业的应用。
1 战略管理会计的内容与特点
战略管理会计是近年发展起来的一门科学,是企业战略管理与管理会计相结合的产物。1981年,英国学者Sire-monds最早将管理会计与战略管理联系起来,在其论文《战略管理会计》中最先提出战略管理会计(Strategic Management Accounting,以下简称SMA)概念。其理论和实践仍处于起步和探讨阶段。目前西方战略管理会计的研究主要关注以下四个领域:战略成本分析、目标成本法、产品生命周期成本法和平衡财务与非财务绩效表法。我国学者关于战略管理会计的论述也很多,但涉及其内容体系的却比较混乱。有人从战略规划及实施的角度提出战略规划、战略监控、战略业绩评价、战略预警四个方面。有人提出战略目标的制定、战略成本管理、风险管理、经营投资管理、人力资本管理等几个重大方面。
一般可以将战略管理会计的内容分为六个方面:战略规划、战略决策、战略成本管理、全面预算、人力资源管理、综合的业绩评价。
1.1战略规划
战略规划,是指通过对企业环境和竞争对手的分析确定企业的发展战略,进行战略规划。
战略管理会计需要根据企业特点及其所在行业的特点,关注经济因素、社会文化因素、人口因素、政治法律因素、技术因素等环境变化对企业发展和企业战略的制定与实施的影响,提供相关信息,并对可供采取的管理措施提出建议,使企业战略建立在多方位、多角度、多层次分析的基础之上。
1.2战略决策
战略管理会计从战略高度提供有关企业全局性和长远性的决策所需要的信息。进行生产经营决策时,战略管理会计运用不确定条件下本量利分析和非线性的本量利分析,充分考虑可能发生的各种相关成本,使得决策方案更加科学合理。在进行长期投资决策时,充分考虑项目给企业带来的有形效益和无形效益,强调数量因素与质量因素并重,数量计算与综合判断相结合,使决策方案为最大程度地实现企业的战略目标服务。
1.3战略成本管理
战略成本管理是在考虑企业竞争地位的同时进行成本管理。它强调在进行成本管理的同时关注企业在市场中的竞争地位,并借助成本管理,使企业更有效地适应其持续变化的外部环境,不仅考虑产品生产阶段发生的成本,而且将成本的管理扩展到产品研制、生产、售后服务等所有环节。战略成本管理包括三方面的内容:事前的成本决策、事中的成本控制、产品的使用成本及其管理。
1.4以作业为基础的全面预算
预算的编制必须以企业的战略发展目标为基础,根据战略目标所确定的发展规划,制订长期的销售计划,并根据对市场及顾客需求变化的预测,制订当年的销售计划。内容应包括项目预算、业务预算:分级归口的责任预算和行动预算。
对于业务预算与经营预算,应在将企业的职能部门划分为若干个企业中心的基础上,确定责任中心,采用不同的预算编制方法编制不同的预算。如采用弹性预算法编制制造费用和利润预算,采用零基预算法编制期间费用预算,采用滚动预算法编制销售预算,也可以把几种预算结合起来,借助计算机的帮助,使预算更好地为企业的发展服务,以加强内部经营管理。
对于项目预算,应纳入企业的战略管理体系。任何项目的投产,都应从企业全局出发作出安排,与主营业务相互支持,符合企业的发展战略,通过零基预算的编制控制项目支出,通过权限的划分和费用的严格审批加强控制,不同的作业由不同的部门负责,把投资项目归属到每一环节和每一岗位,确保其落实。
1.5人力资源管理
人力资源战略管理会计是把人力资源战略的成本、价值、收益作为组织的资源,对之进行预测、决策、计划核算、控制、报告、分析、评价、考核,以提供企业有关人力资源战略的相关信息,帮助企业实现人力资源价值的满意值,最大限度地提高企业人力资源的价值。
人力资源的成本应包括取得成本、开发成本和离职成本。人力资源的价值包括个人价值、群体价值、整体人员价值。企业采用什么样的方式进行剩余价值的分配,对劳动者积极性的提高具有非常重要的影响,进而直接影响企业价值的实现。因此,战略管理会计必须将其纳入核算范畴,以使企业能够在充分利用其所拥有的人力资源的基础上,不断增强在市场上的竞争地位,取得最大的经济效益。
2 战略管理会计的研究方法简介
战略管理会计主要通过产品生命周期法、作业成本管理法、价值链分析法等具有整体性、全局性的研究方法来对企业的经济效益作出判断,更注重企业的外部市场环境,强调企业发展与环境变化的协调一致,将企业置于整个产业的价值链中,研究企业与市场竞争者的关系位置。
2.1作业成本管理法
作业成本管理是指应用作业成本计算提供的信息,从成本的角度,合理安排产品或劳务的销售组合,寻找改变作业和生产流程,改善和提高生产率的机会。作业成本管理主要从成本方面来优化企业的作业链和价值链,是作业管理的一个中介,是作业管理的核心方面。不增加顾客价值的作业以及增加顾客价值但无效率的作业都是不增值作业,由不增值作业引发的成本是不增值作业成本。作业成本管理就是要努力找到不增值作业成本并努力消除或将其降低到最小。作业成本管理构建了成本前馈控制与反馈控制相结合、成本计算与成本管理相结合的“全面成本管理系统”。
2.2价值链分析法
价值链是战略成本管理的基本分析工具。价值链的分析思想认为,每一种产品从其最初的原材料投入直至最终到达消费者手中,要经历无数个相互联系的作业环节,这些作业环节就构成了作业链。作业链既是一种产品生产的过程,又是一种价值形成和增值的过程,并进而形成了竞争战略上的价值链。按照价值链的分析视角不同,其分析内容可以分为以下三种:(1)企业自身价值链的分析。企业内部价值链分析的目的就是找出最基本的价值链,再将其分解为单独的作业,考虑作业所占成本的比重,以及竞争对手在进行该作业时的成本差异,进而区分增值作业与非增值作业,探索提高
增值作业的效率,最终达到降低成本的目的。(2)行业价值链的分析。在战略成本管理中,企业应该突破其自身价值链的分析,而把企业置身于行业价值链中,l从战略的高度进行分析,考虑是否可以利用上、下游价值链进一步降低成本或调整企业在行业价值链中的位置及范围,以取得成本优势。(3)竟争对手价值链分析。通过对竞争对手情况的深入调查、分析研究和模拟测算,摸清竞争对手产品的成本水平、成本构成与成本项目支出情况,与本企业产品成本一一对比,找出差距,根据企业确定的战略采取措施,使得自己的成本目标与定价策略同竞争对手的价值链相对应,以争取成本优势。
2.3供应链分析法
供应链的成本管理思想的精髓就在于追求供应链的最小成本,以实现增值的最大化。企业要在分析自身优势与劣势的基础上,决定哪些业务由自己来做,哪些业务由供应链上的其他企业来做。在供应链的各个环节中不断消除不为客户增值的作业,杜绝浪费,从而使企业了解价值活动关系,寻找到对企业影响最大的战略成本动因,继而确定战略成本管理的突破点,最终达到降低供应链的成本、提高供应链效率的目的,最大限度地满足客户特殊化和多样化的需求,使企业的竞争力不断增强。
在战略管理会计中,除上述方法外,还有战略成本分析法、预警分析法、目标成本法、平衡财务与非财务业绩表法等。
3 战略管理会计中的时间管理观
近年来,西方管理会计的一个重要发展趋势是,突破以提供货币性信息为主的传统管理会计框架,把关注的目光投向引致这些信息产生或与之相关的更深层的活动或领域,从而大大拓宽了管理会计研究的范畴。业绩评价指标从财务业绩指标向非财务业绩指标的方向发展,控制技术从会计控制向管理控制的方向发展,计量单位由货币计量发展到计量质量、速度、弹性、革新和改良速度等多重属性计量,都反映了管理会计的这一发展趋势。
3.1适时生产系统(JIT)的成功让我们更关注时间管理
适时生产系统是以需求带动生产的一种制度,其基本思想是仅在顾客或后一工序需要时才生产,并就生产需求之数量,相应地,生产所需零件及原料也仅于生产使用时才及时送达。适时生产系统认为,时间是最基本的制造资源,也是衡量整个生产系统工作效率的最重要的依据;它强调以时间作为经营责任和管理控制的基础,并将生产周期时间看做是比会计信息更为重要的信息。
正是在这种情况下,会计上先是研究出了“适时制下的非积累性成本法”或“反冲成本法(Backflush Costin)”等纯粹为JIT服务的成本计算方法。进而取得了“作业成本计算(Activity-based Cost-ing,以下简称ABC)”、“作业基础管理(以下简称ABM)”等一系列重要进展。
3.2时间是一个重要的成本动因
管理会计主要是通过作业成本计算(ABC)和作业基础管理(ABM)来进行时间管理的。
ABM是ABC的进一步发展,主要是为了应对适时生产系统(JIT)对管理会计提出的严峻挑战,以ABC为基础和中介,利用大量的非成本尺度(Noneost Metrics)将ABC与产品设计、时间优化、柔性管理(Flexible Management)和JIT等先进的管理思想及方法联系起来,借以改进和完善企业作业链,优化企业价值链,最终达到降低作业成本、增加顾客价值的目标。ABM认为,一切作业耗费的资源大多数可以转化为时间来表述,时间是一个重要的成本动因。比如,工资实际上就是企业为取得劳动时间而支付给工人的报酬等。因此,ABM使得管理会计认为,要加强成本管理就必须运用时间优化原理进行时间管理。
3.3时间管理是实施企业战略的重要手段
管理会计认为,时间管理是实施企业战略的重要手段。企业战略只是解决了企业发展的目标和计划问题,要全面实现企业战略,还必须将战略目标、战略计划与员工的具体日常工作联系起来。在管理会计中,非财务业绩评价正是作为链接企业战略和员工的具体工作的纽带而出现的。
非财务业绩评价方法涉及到大量的时间评价指标。时间指标优于一般会计指标之处在于,它能很容易地与企业员工的本职工作直接相联系。通过制定工时定额或时间进度并与实际完成情况相比较,能使员工有明确的改进和努力方向,从而能充分发挥信息对经营的管理作用。因此,会计要为企业战略管理提供决策支持,就必须发展出相应的技术为时间优化服务。
3.4时间是反映企业经营效率和效益的综合指标
管理会计认为,生产周期时间是反映企业生产经营效率与效益的综合指标。企业从产品设计直至产品最终交给顾客的整个过程就是企业组织的生产周期时间(Cycle Time)。
企业以市场需求为导向,缩短生产周期时间或提高顾客反应速度,就可增加企业销售数量或降低成本费用,或者两者兼而有之,从而提高企业的获利能力和竞争能力。
企业战略管理使得管理会计要求把改进生产周期时间看做是企业的所有工作质量改进过程中的中心,要求所有的目标、工作流程设计以及生产经营活动都要包括对生产周期时间的度量和控制。
4 挣值管理方法在项目型企业战略管理会计中的应用探讨
项目型企业(pmject-based enter-prise)是指以项目结构为主要组织形式,通过完成项目的交付方式,为客户提供产品或服务的企业。项目型企业在具有灵活性、适应性、自治性、开放性等优势的同时,也存在着临时性、风险性、松散性等特点,这些特点与企业发展战略的传统逻辑所要求的长期性、稳定性、可控制性、可预测性之间存在着巨大的冲突,这也是影响众多项目型企业可持续发展的一个重要原因。因此,项目型企业更需要加强战略管理会计。
项目型企业的项目实施时间与成本管理是战略管理会计的重点,为了实现上述的时间管理观的深入应用,我们可以探讨“挣值管理方法(Earned Value Managemen)”。同时,与以时间驱动的作业成本分析方法相结合。
4.1挣值管理的基本原理
挣值管理(EVM,Earned Value Man-agement),是用与进度计划、成本预算、实际成本相联系的三个独立变量,进行项目绩效管理和成本控制的一种方法。它是通过比较计划工作量、工作分解结构(WBS)的完成量(挣得)与实际成本花费,以测算成本和进度是否符合原定计划,进而对成本进行控制的方法。
4.1.1三个关键指标
(1)计划工作量预算费用(BCWS,Bud-geted Cost for Work Scheduledl。指某种计划完成的工作量所需的预算成本。
圆已完成工作量的实际费用(ACWP,Actual Cost for Work Pefformed),指某阶段完成实际的工作量所消耗的费用。
(3)已完成工作量的预算成本(BCWP,Budgeted Cost for Work Per_formed),即挣得值,指在某阶段实际完成工作的价值。
以上三个关键指标是关于时间的函数,函数曲线呈s形状,通常称之为s曲线图。
4.1.2四个评价指标
(1)费用偏差(CV,Cost Variance),是检查时点上挣值(BCWP)与实际成本(ACWP)之间的差异。计算公式为:
CV=BCWP-ACWP(费用偏差=挣值一实际成本)…………(1)
当CV为负值时,表示执行效果不佳,实际消耗费用超过预算,即超支,如图2(a)所示;当CV为正值时;实际消耗费用低于预算,即有节余或效率高,如图2(b)所示;当CV等于0时,实际消耗费用等于预算值。
(2)进度(SV,Schedule Variance),是检查时点上挣值(BCWP)与计划成本(BCWS)之间的差异。计算公式为:
SV=BCWP-BCWS(进度偏差=挣值-计划成本)…………(2)
当SV为正值时,表示进度提前,如图3(a)所示;当SV为负值时,表示进度延误,如图3(h)所示;当SV等于0时,表示实际进度与计划进度一致。
(3)费用执行指标(CPI,Cost Per-formed Index),指预算费用与实际费用之比,计算公式为:
CPI=BCWP/ACWP……(3)
CH>1时,表示实际费用低于预算费用;CPI<1时,表示实际费用高于预算费用;CPI=1时,表示实际费用与预算费用相符。
(4)进度执行指标(SPI,Schedule Per-formed Index),指挣得值与计划值之比,计算公式为:
SH=BCWP/BCWS…………(4)
SPI>1时,表示进度提前,即实际进度比计划进度快;SPI<1时,表示进度延误,即实际进度落后于计划进度;SPI=1时,表示实际进度与计划进度相符。
4.2用挣值曲线控制成本
4.2.1工作分解结构
工作分解结构(WBS,Work Break-down Structure)是根据项目内在结构或实施顺序进行层层分解而形成的结构示意图,它可以将项目分解成相对独立、内容单一、易于成本估算与检查的工作单元。
WBS是一个“化整为零”的工具,依据项目本身的内在结构,将项目转化为若干个相互联系的任务,并运用相应的管理技术,为项目建立一个全面的科学结构模型,通常用图和表的形式表示。WBS的每一项都有一个唯一的标志,为成本和资源的分层及计算提供方便。WBS包括两个分层体系:(1)产品分层体系,由各种软件组成部分(例程、模块、子系统)构成的层次结构;(2)活动分层体系:由软件开发过程的各项活动构成的层次结构。
4.2.2月份成本汇总
每项任务按时间的预算分配表汇总分析成本。
4.2.3用挣值曲线评价项目
将每月的成本汇总分析表绘制成挣值曲线,如图4所示。每月的值都是一个具体的检查日期,在项目未完工前,图中没有完工日期或计划完工日期,但也能清楚地表示出各项指标值之间的关系。BCWP(挣得值)曲线随时间的增长而增加,呈现一条S型曲线。BCWS是计划成本值,ACWP是实际费用值。
项目经理要关注曲线的变化(曲线交替,改变了SV、CV的值,使负数变为正数)的点。通过项目的检查点,考查BCWP、BCWS和ACWP三条曲线,SV、CV两个指标。比较容易看出进度、费用与计划之间的关系。
图4中最上面的曲线ACWP是实际费用,因为费用超支,它在计划成本BCWS(第二条曲线)的上面。第二条曲线是计划成本,它是一条“基准”线。第三条曲线BCWP是进度与费用挂钩的综合(挣得)曲线,也可以看成是一条“评价”曲线。图中进度和费用不理想,挣得曲线位于最下端。
成本控制的主要内容是在计划段对开发成本进行估算和预算;在开发过程中,定期进行成本计划,统计实际成本和预算成本的偏差,对未完工部分进行有效的成本控制,以求最合理地使用开发经费。在软件开发过程中,严格执行成本控制,精确把握成本使用,是减小实际成本与预算成本之间偏差的有效手段。
5 结束语
在长期的管理实践中,管理者的行为无时无刻不涉及到战略问题。战略管理过程中的每个步骤和每个环节都需要大量的内部的和外部的、财务的和非财务的、实践的和预计的管理会计信息。
战略管理会计是为企业战略管理服务的会计信息系统,即服务于战略比较、选择和战略决策的一种新型会计,它是管理会计向战略管理领域的延伸和渗透。
时间管理是对企业生产经营过程中各种重要活动耗费的时间进行的管理。时间是重要的成本动因和反映企业生产经营效率与效益的综合指标,时间管理是实施企业战略的重要手段。
企业战略管理要求把改进循环时间看作是改进企业所有工作质量过程中的一个主要中心,要求所有的目标、工作流程设计以及生产经营活动都要对循环时间进行度量和控制。客观上要求管理会计必须把缩短循环时间作为员工业绩的一个重要计划、控制与考核指标,以充分发挥业绩评价指标的激励和行为导向作用。
挣值管理(Eamed Value Management,EMV)是综合了项目范围、进度计划和资源,测量项目绩效的一种方法。挣值全面考虑了项目和生产作业的三大约束,即范围、进度和成本,从而对项目和生产作业的整个生命周期进行综合绩效的管理,可以在战略管理会计中得以应用。
在计算机技术高度发达并受到广泛应用的今天,人们有能力直接以时间来衡量生产经营的效率和效益。正是因为如此,作为管理服务信息系统的战略管理会计必须关注并参与时间管理。