新会计准则出台后，会计职业判断施展空间更加广阔。本文从利益相关者理论入手，对会计职业判断的本质进行深入研究，认为判断主体包括管理当局和会计人员。他们的判断行为受到其他利益相关者的影响，具有复杂性的特点。在建立会计职业判断引导机制中，其关键是如何引导判断主体的行为自发性朝着良好态势发展，基于协同论，健全的内部控制制度是核心。只有建立健全的内部控制制度，充分调动系统内各要素的积极性，实现各要素的的协同作用，才能使管理当局和会计人员的判断行为自发性地朝着客观性和公允性的目标发展。
会计职业判断 利益相关者理论 协同论
会计职业判断的实质
纵观以往的学术文献，有关会计职业判断的研究大都是站在会计人员的角度上，但仅将会计主体归为会计人员未免有些狭义。实质上，基于利益相关者理论，每一类利益相关者都存在为了自己的经济利益而操纵和监督会计信息的动机，尤其是企业内部的利益相关者。在会计职业判断方面，管理当局的行为尤为明显，因为管理当局的工资薪酬与经营业绩相挂钩。经营者受经济利益的驱动可能会采取粉饰财务报表虚增利润等手段从而造成会计信息失实。具体来说，在2006年新会计准则以及后续调整的相关会计准则中涉及职业判断的内容相当广泛，贯穿于会计业务活动的全过程，具体分为会计政策选择、会计估计和会计披露三类。在会计确认、计量、记录和报告的全过程中，虽然形式上是由会计人员运用职业判断能力进行相应的会计处理最终形成会计信息反映在财务报告中，但是毋庸置疑很多方面涉及到的职业判断只是会计人员对上级的一种命令上的服从。管理层对财务报告提供的会计信息负责，从公司的利益出发，从经营者的个人利益出发，管理层在某些方面会参与会计人员做出的会计职业判断。因此，并不是所有的判断都是由会计人员单独作出的，很多事项是由管理层授权会计人员作出。鉴于此，本文把管理当局和会计人员这一会计群体作为判断主体。
根据利益相关者理论，利益相关者的会计行为——会计操纵行为和会计监督行为都会对管理当局和会计人员的独立性产生不同程度的影响。具体来说，其他利益相关者的会计操纵行为可能造成会计职业判断的不合理运用，影响其公允性和客观性。其他利益相关者的会计监督行为会对管理当局和会计人员的判断行为起到制约和监督，有利于会计会计职业判断的公正性和客观性。因此，会计职业判断行为具有复杂性特征。公司治理需要所有利益相关者共同参与，建立会计职业判断引导机制也需要考虑各类利益者的影响。
建立健全的内部控制制度——会计职业判断引导机制的核心
企业是一个系统，整个系统的发展好坏最终取决于各个子系统能否达到一种有序的结构和功能。引导会计主体的判断行为自发性地朝着客观性和公允性的目标发展才是提升判断能力的关键。
（1）理论基础——自组织理论和协同论
自组织，顾名思义，自己运行的组织，即组织的自发性和自主性行为。从普利高津提出耗散结构理论至今，自组织理论已经逐渐形成以耗散结构理论、协同论、突变论、协同动力论、演化路径轮和混沌论为代表的一种系统理论。它的研究对象主要是复杂自组织系统的形成和发展机制问题，即在一定条件下，系统如何自动地由无序走向有序，有低级走向高级。本文认为，提高会计职业判断能力的关键在引导，引导判断主体的行为自发性的保持公允性的态势，而这需要在企业内部建立一种自运转机制。基于自组织理论和协同论，系统内各要素的协同是系统自组织的基础。建立会计职业判断的引导机制，实现会计主体本身的自学习和自生长功能，最主要的是发挥系统内部各要素的协同作用，形成一种内驱动力，最终系统内部的大量判断主体的随机过程就能表现出宏观有序的会计职业判断行为。而发挥系统协同作用的关键就是健全的内部控制制度，它是该系统的序变量。只有通过构筑严密的内控体系，综合考虑各方面因素，强化企业对会计人员的重视，提升会计职业判断的的能力，发挥各要素的协同作用。无论经济环境如何变幻，业务如何复杂，企业组织内部如何多变，管理当局和会计人员作出的会计职业判断都能保持公允性。
（2）建立健全的内部控制制度
有关会计职业判断的内部控制制度框架的构建，其主要措施如下：
1.优化企业组织结构。公司组织结构奠定了系统的基调。会计职业判断是一种组织行为，其具有一定的组织立场。会计人员作出的职业判断大都是从企业的角度出发，是对会计群体的一种服从。因此应该建立权责明确的组织结构，防止一人独大，或多人独大。
2.完善企业治理机构。公司的治理结构是约束会计行为的重要监督机制，完善的治理结构能够有效地监督会计行为。但该治理结构不能仅仅局限于对会计人员的监督，还应涉及对会计群体的监督。上到高管董事，下到基层员工，层层相扣，形成一套全面严谨的治理体系。
3.发挥内部审计的作用。内部审计作为企业的重要监督组织，往往得不到重视，形同虚设，甚至有的企业并不设这一部门。健全的内部控制离不开内部审计的作用，如何保持内审人员的独立性这是关键。企业应该设立这一部门，并配之独立的审计人员，对会计职业判断的行为进行自上而下的监管。
4.强化外部监管机制。会计群体作为一个系统必然受到外部环境的影响。强化外部监管机制，创造有效的外部监管环境，对整个企业具有“威慑性”，从而能够影响会计群体的的会计行为，使其不敢如此“明目张胆”。
5.建立會计人员素质提升机制。会计职业判断虽然是会计群体的行为，但具体到哪一事项哪一科目就是相应的会计人员的工作了。建立会计人员素质提升机制，加强会计人员的道德建设和专业能力建设，使其既不“监守自盗”，又不“随波逐流”。
结束语
本文从利益相关者理论和协同论出发，对会计职业判断的本质进行深入研究，认为判断主体包括管理当局和会计人员。只有建立健全的内部控制制度，充分调动系统内各要素的积极性，实现各要素的的协同作用引导会计人员的自发良好行为才是规避会计职业判断风险，提升会计职业判断能力的重要途径。
作者简介：王慧鑫（1993-）、女、汉、山东日照、研究生、中国海洋大学
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